Дәрістер

8.1 Шоғырландырылған қаржылық есептілікті ұсыну. Шоғырландырылған қаржылық есептілікті қолдану саласы

Шоғырландырылған қаржылық есептілік  ҚХЕС (IFRS) 10 Шоғырландырылған және жеке қаржылық есептілік ҚХЕС (IAS) 27 ережелерін ауыстырады.  Бұрыңғы  Шоғырландырылған және жеке қаржылық есептілік ҚХЕС (IAS) 27 стандарты  шоғырландырылған қаржылық есептілікті дайындауды  қарастырған еді. Сонымен бірге, ол  өзіне ИТК (Интерпретация жөніндегі тұрақты комитетінің)  түсіндірме -12 «Шоғырландыру –Арнайы мақсаттағы компаниялары». Жаңа басылымдағы  ҚХЕС (IAS) 27 еншілес, бірегей бақыланатын және де қауымдасқан ұйымдардың есебі тек ғана жеке есептілігінде көрсетуді талап етеді.

ҚХЕС (IFRS) 10  бақылаудың бірегей моделін орнатып, оны барлық ұйымдарға және де сонымен, арнайы мақсаттағы компанияларға қатысты қолдануды  көздейді.

ҚХЕС (IFRS) 10 болған өзгерістері  ҚХЕС (IAS) 27  қарағанда  компания басшылығынан қандай компанияларын басқаратыны туралы ақпаратты анықтау мақсатында үкімдердің үлкен көлемін талап етеді (cонымен, бас компанияның шоғырландырылған қаржылық есептілікке де қосылуы қажет).

Осының нәтижесінде, ҚХЕС (IFRS) 10 қолданылуы  шоғырландырылған қаржылық есептіліктің шеңберінде болатын ұйым топтарының құрамында өзгерістерге  әсер етуі мүмкін.

ҚХЕС (IFRS) 10  стандарты топтың түсінігі келесідей анықтаманы береді:

Топ – бұл бас ұйым және оның  еншілес ұйымдары.

Инвестор қандай бір кәсіпорынның қатысу сипатына байланысты инвестиция нысанында бақылау орната алатынын бағалап, ол бас кәсіпорын бола алатындығын анықтайды.

Инвестор инвестиция нысанына қатысуынан кіріс өзгеруімен байланысты шығынға ұшырағанда немесе ондай кірісті алуға құқығы болса, сондай- ақ инвестициялар нысанына қатынасты ықпал өзінің билігін жүзеге асырумен кіріске иелік ету мүмкіндігі болса ғана инвестиция нысанын бақылауға ие бола алады.

Осылайша келесі жағдайда инвестор инвестиция нысанын бақылай алады, егер де келесі үш құрылымдық құраушыларына ие болса:

- инвестиция нысанына қатысты өклеттілікке ие болады;

-инвестиция нысанына қатысудан түскен ауыспалы кіріспен байланысты тәуекелге ұшырайды немесе мұндай кірісті алуға құқығы болады;

- инвестордың кіріс мөлшеріне ықпал ету мақсатында инвестиция нысанына қатынасты өзінің өкілеттігін қолдану мүмкіндігі бар .

Инвестор оның инвестиция нысанын бақылауға ие ма жоқпа дегенді бақылап,барлық жағдайлар мен фактлерді қарауға тиісті. Инвестор 7-бөлімде көрсетілген бір бақылаудың үш элементінің немесе бірнеше фактілер мен жағдайлар өзгерісін көрсеткенде, инвестиция нысанын бақылауды игергенін қайта бағалауы керек.

ҚХЕС (IFRS) 10  инвестиция нысанына қатысты  бақылау белгілеріндегі өзгерістердің болу дәлелдері болған жағдайда бақылау критерийлерін  жыл сайын қайта қарауға талап етеді.

Толық шоғырландырылған әдісін қолдану арқылы жеке шаруашылық субъектінің  қаржылық есептілігі көрсетіледі. Сол кезде еншілес компаниялардың барлық таза активтері шоғырландырылып, ал азшылықтың құқықтары  шоғырландырылған баланстық есебіндегі пассивтерінде көрсетіледі.

Топ ұйымдардың есептілік көрсеткіштерін  көрсету мақсатында олар бір-біріне қосылып, келесі мақсаттарға бағыттарға жіберілген түзетулерге ұшырайды:

- Топ ішіне кіретін компаниялардың есептілік көрсеткіштерін сәйкестендіруге жету;

- шоғырландырылған қаржылық есептіліктің көрсеткіштеріне  аяқталған және аяқталмаған  операциялардың әсерін алдын алу;

- шоғырландырылған қаржылық есептілікте  ұйымды сатып алу мен топ құрамына кіруінен болған нәтижелерді көрсету;

- шоғырландырылған қаржылық есептілікте миноритарлық акционерлердің активтері мен табыстардың құнын көрсету.

Жалпы айтқанда, шоғырландырылған есептілік және оның талдауы басқа компанияның есептілігімен бірге ғана топтың жалпы мүліктік және қаржылық жағдайын көрсете алады.

Шоғырландырылған қаржылық есептілік құру кезінде шоғырландырудың ережелерін сақтау қажет.

Шоғырландырылған қаржылық есептілікті дайындау кезінде пайдаланылатын бас кәсіпорын мен оның еншілес кәсіпорнының қаржылық есептілігі бір ғана есептік күнде дайындалуы тиіс. Егер бас кәсіпорынның есептік кезеңінің соңы еншілес кәсіпорынның еншілес кезеңінің соңынан ерекшеленетін болған жағдайда шоғырландыру мақсатында еншілес кәсіпорын бас кәсіпорын қаржылық есептілігі күніндегі жағдай бойынша оны орындау мүмкін емес болған жағдайдан басқа кездегі бас кәсіпорын еншілес кәсіпорынның қаржылық ақпаратын шоғырландыра алуы үшін қосымша қаржылық ақпарат дайындайды.

Егер оны орындау мүмкін болса, бас кәсіпорын мұндай қаржылық есептілік күні мен шоғырландырылған қаржылық есептілік күні аралығында болған елеулі операциялардың әсері немесе оқиғаларды ескеру арқылы түзетілген еншілес кәсіпорынның ең соңғы қаржылық есептілігін пайдалана отырып, еншілес кәсіпорынның қаржылық ақпаратын шоғырландыруы тиіс. Қандай жағдай болсын еншілес кәсіпорынның қаржылық есептілігі күні мен шоғырландырылған қаржылық есептілік күні арасындағы айырмашылық үш айдан артпауы керек, ал есептік кезеңдердің жалғастығы мен қаржылық есептілік күндері арасындағы айырмашылық кезеңнен кезеңге сәйкес келуі тиіс.

   Шоғырландырылған есептілікке жалпы талабы мүлік, қаржылық жағдай және де табыстар деңгейі жеке компаниялары тұтас ұйым сияқты көрсетуді қарастырады. Бұл мүмкіндік топ ұйымдарының  есептілік баптарын көрсету мен бағалау әдісі  бас компанияның есеп саясатына сәйкес біртұтас негізде жүзеге асырғанда пайда болады.

Егер де бір ұйым бас компаняның есеп саясатынан басқа ережелерін қолданатын болса, онда оның есептілігі өтпелі баланс құру негізінде шоғырландырылады. Егер де оны құру мүмкіндік болмаса, онда бас ұйымның есеп саясатынан басқа әдістері негізінде құрастырылған шоғырландырылған қаржылық есептілік  баптары көрсетілуі тиіс. Ал шоғырландырылған қаржылық есептілікті құру  топ ұйымдарының ақпаратын біріктіру негізінде жасалады.

8.2 Шоғырландырылған қаржылық есептілік:  қаржылық жағдай туралы есептілікті (бухгалтерлік балансты) және  пайда мен залалдар есебі туралы мен басқа жиынтық табыс есептіліктерді шоғырландырудың рәсімі

 Еншілес  ұйымдардың  акцияларын сатып алу күніне  шоғырландыру рәсімі келесі кезеңдерді қосады:

- Бас және еншілес ұйымдардың сәйкесінше активтердің, міндеттемелердің, меншікті капиталдың баптарын  қосу;

- топ ішіндегі есеп-айырысулар бойынша дебиторлық және кредиторлық берешекті жоюдың түзету жазулары;

- еншілес ұйымға инвестициялары мен  сәйкесінші еншілес ұйымддағы меншікті капиталдағы бас ұйымның қатысу үлесі баптарын алып тастау түзетулерін жасау;

- бас компанияның иелігінде болмайтын, еншілес компаниядағы азшылық үлесін анықтау;

- бас компанияның еншілес компаниялардың акцияларына инвестициялаудың шығындарының олардың баланстық құнынан артып кетуін анықтау;

- еншілес ұйымның  активтер мен міндеттемелер құнын осы ұйымдағы меншікті капиталға қатысу үлесіне сәйкес нарықтық құнына дейін түзету;

- іскерлік белсеңділіктің (гудвиллдің) көлемін анықтау.

Бас компания  еншілес ұйымдарға инвестициялары қосылып, ескерілген шоғырландырылған қаржылық есептілікті ұсынады.

Шоғырландырылған  есептілікті ұсынудан келесі жағдайда босатылады:

-  Бас компания өзін еншілес болып табылатын болса;

-  Бас компанияның үлестік немесе қарыздық құралдары белсеңді нарықтағы айналымда болмаса;

-  Нарықтағы айналымына құралдарды шығару мақсатында бас компания бағалы қағаздар бойынша реттеуші уәкілетті органға есептілікті жібермеген және жіберу рәсімін жасалмайтын болса;

-  Аралық болып табылатын кез-келген бас компания  ҚХЕС сәйкес ашық түрде шоғырландырылған қаржылық есептілікті шығарады.

Шоғырландырудың ережелері.

Шоғырландырылған қаржылық есептілік бас компанияның есептілік күніне құрастырылады. Шоғырландырылған қаржылық есептілік ұйым тобының  бірегей есеп саясатына сәйкес құрастырылады. Егер де еншілес компанияның  белгілі бір есеп нысандарына қатысты есеп саясаты сәйкес болмаса, онда шоғырландыру мақсаттарына сәйкес еншілес ұйымы түзетулерді  жасай алады.

Шоғырландырылған қаржылық есептілік топ бойынша қаржылық  ақпаратты бірегей экономикалық ұйым ретінде көрсету үшін, келесі іс шараларды жасайды:

- бас компанияның әрбір еншілес компанияға инвестициялардың баланстық құны және де осы компанияларға бас компаниямен салған капиталдың үлесі  алып  бір-бірінен алынып тасталады;

- біріктіру негізінде  гудвлл пайда болуы мүмкін, ол шоғырландырылған баланста  жеке бабында көрсетіледі;

- есепті кезеңде шоғырландырылатын еншілес ұйымдардың  пайда немесе залалдарда азшылық үлесі анықталады;

- еншілес ұйымдардың таза активтердегі азшылық үлесі  бас ұйымның капиталынан жеке көрсетіледі.

Шоғырландыру кезінде  топ ішіндегі дебиторлық және кредиторлық берешекті, топ ішіндегі  компаниялары арасында болған операциялардың нәтижелері  алынып тасталады.

Балансты құрудың қадамдары.

1 қадам. Еншілес ұйымның (ЕҰ) таза активтердің құнын (ЧА)  сатып алу күніне  мен есепті күніне есептеу.

2 қадам. Гудвиллді есептеу.

1.Инвестиция.

Инвестициялардың құны  өзіне келесіні қосады:

- ақша қаражаттарымен төленген сомаларды;

- дисконтталған міндеттемелердің  соамаларды;

- бизнесті біріктіру  кезінде инвестормен шығарылған  үлестік құралдардың  құнын.

Инвестициялардың сомасы, барлығы Х.

2.Минус

Сатып алу күніне Х ТА үлесі.

Сатып алу күніне Х  гудвиллдің барлығы.

Минус

-cатып алу күнінен бастап гудвиллдің құнсыздануы (шартты міндеттемелері көрсетілген) (Х).

Есепті күніне баланс бойынша гудвилл, барлығы.

(Қаржылық жағдайы туралы шоғырландырылған  есептің Ұзақ мерзімді активтер бөлімінде көрсетіледі).

Гудвиллдің құнсыздануы сатып алу күнінен бастап топтың бөлінбеген табысты есептеу кезінде есепке алынады, ал есепті жылдың  құнсыздануы  топтың пайда мен залалдар мен басқа жиынтық табыс есептіліктерде көрсетіледі.

3 қадам.  Азшылық үлесін есептеу АҮ.

АҮ = ЕҰ ТА есепті күніне (1 қадам) * Миноритарлық акционерлердің үлесі

4 қадам. Топтың бөлінбеген пайданы есептеу (ТБП).

ТБП = бас компанияның бөлінбеген барлық пайдасы.

Мүмкін болатын түзетулер:

Бас компаниямен жарияланған дивиденттер алынып тасталады; (Х)

Еншілес компаниядан алынуға тиісті дивиденттер қосылады; (Х)

Есепті күніне келетін бас компанияның бөлінбеген пайдасы, барлығы; (Х)

Сатып алу күнінен кейін алынған еншілес компанияның табыстарында үлесі; (Х)

ТБП алу (ЕҰ ТА есептеуінде ескерілмесе); (Х)

Сатып алу күнінен  гудвиллді құнсыздану алынып тасталады.

Топты бөлінббеген пайдасы, барлығы.

ТБП шоғырландырылған баланстың «Капитал» бөлімінде ескеріледі.

5 қадам. Шоғырландрылған баланс (қаржылық жағдайы туралы шоғырландырылған қаржы есебі).

Шоғырландырумен байланысты бас компанияның (Б)  мен еншілес ұйымдардың (ЕҰ) активтері мен міндеттері баптар бойынша түзетулерді ескере отырып, қосылады. Еншілес ұйымның меншікті капиталы мен бас ұйымның еншілес ұйым капиталындағы үлесі түзету жазбасымен алынып, тасталады.

Бірақ та, еншілес ұйымдағы капиталындағы азшылық үлесін құрайтын акционерлердің инвестициялары болатынын ескере отырып, бұл бап шоғырландырылған баланстағы капиталында азшылық үлесі де көрсетіледі.

Егер де еншілес ұйымның акцияларын сатып алу шығындары олардың баланстық құнынан артатын болса, онда бұл айырмашылық жағымды іскерлік белсеңділік (гудвилл) ретінде көрсетіледі. Бірақ, өзгерудің барлық сомасы  жағымды іскерлік белсеңділік (гудвилл) ретінде көрсетілуі мүмкін.  Сенімді бағалау мақсатында  өзгерудің сомасы  еншілес ұйымның активтер мен міндеттемелердің түзетілген құнынан әділ нарықтық құнына дейін анықталады. Сондықтан, еншілес ұйымдардың активтері мен міндеттемелердің баланстық құнын түзету қажет етеді.

Бухгалтерлік баланстың шоғырландырудың түзету жазбалары келесіні қосады:

1. Топ  ішіндегі есеп айырысулар бойынша дебиторлық және кредиторлық берешек алынып тасталады:

Баланстық баптың дебеті «Топ ішіндегі есеп-айырысулар бойынша кредиторлық берешегі» (ТК); Баланстық баптың  кредиті «Топ ішіндегі есеп-айырысулардың дебиторлық берешегі» (ТДБ);

2. Еншілес ұйымның меншікті капиталы мен бас ұйымның еншілес ұйым капиталындағы үлесі алып тасталады.

Баланстық баптың дебеті «Еншілес ұйымның  меншікті капиталы» бас компанияның еншілес компаниядағы қатысу үлесіне (ЕКҚ) пропорционалды түрде баланстық құнына;

Баланстық баптың «Гудвилл» (Г) дебеті мен кредиті (Жағымды және кері іскерлік белсеңділік) көрсетіледі -  сатып алу құны мен еншілес ұйымның меншікті капиталындағы үлесінің баланстық құнының айырмашылығы.

Баланстық баптың еншілес ұйымдарға инвестициялары (ЕКҚ)  кредиті – болған шығындар бойынша баланстық құны.

 Пайда мен залалдар туралы мен басқа жиынтық табыс туралы есеп.

Дивидендтер. Есептілікті шоғырландыру  жарияланған дивидендтерді қоса алғанда, бірақ топ ішіне кіретін компаниялардың есептілігінде көрсетілген ескермей  барлық түзетулерді шегерілгенінен кейін жасалынады.

Жарияланған  дивидендтер бойынша түзетулер келесі тізімімен жасалынады:

1)   Дивидендтерді жарияған компания келесі жазба жасайды:

Дт Бөлінбеген пайда – Х

Кт Дивидендтер бойынша қысқа мерзімді міндеттемелер – Х

Дивидендтер бойынша ақпарат   пайда мен залалдар туралы есептілігінде ескерілуі тиіс.

2)   Егер де еншілес компания дивидендтерді жариялайтын болса, онда бас компания табыстағы өзінің үлесін тануы тиіс:

 Дт Дивидендтер бойынша дебиторлық берешек – Х

 Кт Дивидендтер бойынша қысқа мерзімді міндеттемелер – Х

 Топ ішіндегі дивидендтер бойынша дебиторлық пен кредиторлық берешек өзара есепке алуға жатады. Шоғырландырылған баланста  өзінің акционерлер алдында бас компаниямен жарияланған дивидендтер мен  еншілес компаниямен жарияланған дивидендтердегі азшылық үлесі  көрсетіледі.