Лекции

8.1 Представление консолидированной финансовой отчетности. Сфера применения  консолидированной  финансовой отчетности

МСФО (IFRS) 10 заменяет положения МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», относящиеся к подготовке консолидированной финансовой отчетности. Он также включает в себя положения, содержавшиеся в ПКИ-12 «Консолидация – Компании специального назначения». Таким образом, МСФО (IAS) 27 в новой редакции содержит указания по учету дочерних, совместно контролируемых и ассоциированных организаций только в отдельной финансовой отчетности. МСФО (IFRS) 10 устанавливает единую модель контроля, которая применяется ко всем организациям, в том числе «компаниям специального назначения». Изменения в учете, введенные МСФО (IFRS) 10, потребуют от руководства компаний использования большего объема суждений для определения того, какие компании контролируются (и, как следствие, должны быть включены в консолидированную финансовую отчетность материнской организации), в сравнении с требованиями, содержавшимися в МСФО (IAS) 27. В итоге, применение МСФО (IFRS) 10 может привести к изменениям в составе группы организаций, охватываемой консолидированной финансовой отчетностью.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» дает следующее определение группы: группа - это материнское организация и его дочерние организации.

При этом инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций. Иными словами, инвестор контролирует объект инвестиций, если он имеет права на переменную сумму возврата на инвестицию (либо несет связанные с ней риски), обусловленные его участием в объекте инвестиций, и обладает возможностью влиять на данную сумму возврата вследствие своих полномочий в отношении объекта инвестиций.

Как следствие, чтобы контролировать объект инвестиций, инвестор должен обладать тремя важными составляющими:

1) полномочиями в отношении объекта инвестиций, которые описываются как существующие права, предоставляющие возможность в настоящее время управлять деятельностью объекта инвестиций, которая существенным образом влияет на сумму возврата на инвестиции (такая деятельность обозначается термином «значимая деятельность»);

2) подверженность риску убытков или наличие прав на получение переменных сумм возврата на инвестицию вследствие своего участия в объекте инвестиций;

3) возможность использования своих полномочий для оказания влияния на сумму возврата на инвестицию.

МСФО (IFRS) 10 требует, чтобы инвесторы ежегодно подвергали пересмотру критерии контроля в отношении объектов инвестиций, когда существуют свидетельства изменений в признаках контроля.

В результате применения метода полной консолидации финансовая отчетность группы представляется как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних организаций, а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета.

Для представления показатели отчетности организаций Группы суммируются и подвергаются корректировкам, направленным на следующие цели:

- достижение сопоставимости показателей отчетности компаний, входящих в Группу;

- исключения влияния на показатели консолидированной финансовой отчетности завершенных и незавершенных внутри групповых операций;

- отражение в консолидированной финансовой отчетности результатов, возникших при покупке организации и вхождении её в состав Группы;

- отражение в консолидированной финансовой отчетности стоимости активов и прибыли, принадлежащих миноритарным акционерам.

Следует отметить, что только консолидированная отчетность и её анализ совместно с отчетностью той или иной компании может представить реальную картину имущественного и финансового положения Группы в целом.

При составлении консолидированной финансовой отчетности следует применять правила консолидации.

Балансы всех организаций Группы должны составляться и подлежать консолидации на одну определенную дату, как правило, отчетную дату Головной организации. Если же отчетная дата общества отличается от даты Групп, то при консолидации её данных должны быть дополнительно исключены все осуществленные операции, обусловленные этим временным лагом. Чаще всего в таком случае компания с отклоняющейся отчетной датой обязана составить для целей консолидации промежуточную отчетность, рассчитанную на отчетную дату Группы. В любом случае расхождение между датой финансовой отчетности дочерней организации и датой консолидированной финансовой отчетности не должно превышать трех месяцев, а продолжительность отчетных периодов и расхождения между датами финансовой отчетности должны совпадать от периода к периоду.

Общим требованием, предъявляемым к консолидированной отчетности является то, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов были представлены таким образом, будто отдельные компании вместе представляют собой единое целое. Это является возможным тогда, когда способ отражения в отчетности и оценка балансовых статей отчетности организаций Группы, включаемых в консолидированную отчетность, осуществляется единообразно, в соответствии с учетной политикой Головной организации. Если одна из компаний использует отклоняющуюся учетную политику, то её отчетность подлежит консолидации только после составления переходного баланса. В случае, если это невозможно, должна быть сделана специальная оговорка, также должны быть названы те статьи консолидированной финансовой отчетности, при составлении которых были использованы отклоняющиеся от общепринятых Группой методы учетной политики.

Что касается формирования консолидированной финансовой отчетности группы, то оно основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних организаций.

8.2 Консолидированная финансовая отчетность: процедура консолидации отчета о финансовом положении (бухгалтерского баланса) и отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

Процесс консолидации на дату приобретения акций дочерней организации включает несколько этапов:

1.     Построчное суммирование аналогичных статей активов, обязательств и собственного капитала материнской и дочерней организации;

2.     Проведение корректировочных записей по устранению дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам внутри группы;

3.     Проведение корректировочных записей по исключению балансовой статьи инвестиций в дочернюю организацию и соответствующей доли участия материнской организации в собственном капитале дочерней организации;

4.     Определение доли меньшинства в собственном капитале дочерней организации, не принадлежащей материнской;

5.     Определение величины превышения затрат материнской организации на инвестиции в акции дочерней над их балансовой стоимостью;

6.     Корректировка стоимости активов и обязательств дочерней организации до текущей рыночной стоимости на соответствующую доле участия в собственном капитале дочерней величину;

7.     Определение величины деловой репутации (гудвилла)

Материнская организация должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой консолидированы инвестиции в дочерние организации.

От представления консолидированной отчетности освобождаются, если:

·  материнская организация сама является дочерней организацией;  

·  долговые или долевые инструменты материнской организации не обращаются на активном рынке;

·  материнская организация не направляет и не осуществляет процедуры по направлению отчетности в регулирующий орган по ценным бумагам для выпуска инструментов для обращения на активном рынке;

·  конечная или любая промежуточная материнская организация данной материнской организации выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую МСФО.

Правила консолидации

Консолидированная финансовая отчетность формируется на дату отчетности материнской организации. Если финансовая отчетность дочерней организации готовится на отчетную дату, несовпадающую с отчетной датой материнской организации, необходимо производить корректировки на воздействие существенных сделок или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой материнской организации.

Отчетные даты дочерней и материнской организаций не должны отстоять друг от друга более чем на три месяца. Продолжительность отчетных периодов и любая разница между отчетными датами должны быть одинаковыми из периода в период.

Консолидированная финансовая отчетность формируется исходя из единой учетной политики группы. Если учетная политика дочерней компании в отношении каких-либо объектов учета или операций не совпадает с учетной политикой группы, то для целей консолидации такая дочерняя компания должна сделать соответствующие корректировки. При составлении консолидированной финансовой отчетности организация построчно консолидирует финансовую отчетность материнской и дочерних организаций путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой экономической организации, предпринимаются следующие действия:

-   балансовая стоимость инвестиций материнской организации в каждую дочернюю организацию и часть капитала каждой  дочерней  организации, принадлежащая материнской организации, элиминируются (взаимно исключаются);

-   в результате объединения может возникнуть гудвилл, который отражается в консолидированном балансе отдельно строкой;

-   определяются доли меньшинства в прибыли или убытке консолидированных дочерних организаций за отчетный период;

-   доли  меньшинства  в чистых активах  консолидированных дочерних организаций указываются отдельно от капитала акционеров материнской организации.

При консолидации следует исключить внутригрупповую дебиторскую и кредиторскую задолженность, результаты операций, имевших место между компаниями группы.

Шаги формирования баланса (отчета о финансовом положении)

Шаг 1. Расчет стоимости чистых активов (ЧА) дочерней компании (ДК) на дату приобретения и отчетную дату

Шаг 2. Расчет гудвилла

1.Инвестиция

Стоимость инвестиции может включать:

o  суммы, уплаченные денежными средствами;

o  дисконтированные суммы обязательств;

o  стоимость долевых инструментов, выпущенных инвестором при объединении бизнеса.

         Итого сумма инвестиции      X

2.Минус

доля в ЧА на дату приобретения (Х)

Итого гудвилл на дату приобретения X

Минус

обесценение гудвилла с даты приобретения (указано в условии задачи) (Х)

Итого гудвилл по балансу на отчетную дату          X

(Отражается в консолидированном отчете о финансовом положении в разделе Долгосрочные активы)

Обесценение гудвилла с момента приобретения учитывается при расчете нераспределенной прибыли Группы, а обесценение за отчетный год - в отчете о прибыли и убытках и прочем совокупном доходе Группы.

Шаг 3. Расчет доли меньшинства (ДМ)

          ДМ = ЧА ДК на отчетную дату (шаг 1) * Доля миноритарных акционеров.

Шаг 4. Расчет нераспределенной прибыли Группы (НПГ)

НПГ = Вся нераспределенная прибыль материнской компании X

Возможные корректировки:

Минус дивиденды, объявленные материнской компанией; (X)

Плюс дивиденды, подлежащие получению от дочерней компании; X

Итого нераспределенная прибыль материнской компании

на отчетную дату                                                                         X

Плюс/Минус доля в прибыли (убытках) дочерней компании, заработанных ею после даты приобретения;                                       Х/(Х)

Минус НПГ (если она не учтена в расчете ЧА ДК);               . (X)

Минус обесценение гудвилла с даты приобретения                 (X)

Итого нераспределенная прибыль Группы                                  X

НПГ отражается в консолидированном балансе в разделе «Капитал».

Шаг  5 Консолидированный баланс (консолидированный отчет о финансовом положении)

Активы и обязательства материнской (М) и дочерних организаций (Д) построчно складываются с учетом корректировок, проводимых в связи с консолидацией. Собственный капитал дочерней организации исключается корректировочной записью одновременно с соответствующей долей участия материнской организации в собственном капитале дочерней, представленной в активе баланса материнской организации по статье «Инвестиции в дочернюю организацию». Но поскольку величина собственного капитала дочерней организации включает и часть инвестиций прочих акционеров, представляющих меньшинство, то в консолидированном балансе в составе источников формирования активов наряду с собственным капиталом материнской организации будет представлена и доля меньшинства. 

Если понесенные затраты на приобретение акций дочерней организации превышают их балансовую стоимость сумма отклонения трактуется обычно как гудвилл, положительная деловая репутация. Но не вся сумма отклонения в стоимости понесенных затрат по приобретению акций над их балансовой стоимостью объясняется таким фактором, как положительная деловая репутация. Для того, чтобы достоверно оценить величину положительной деловой репутации необходимо сумму отклонения определить с учетом корректировки стоимости активов и обязательств дочерней компании до их справедливой рыночной стоимости. Поэтому потребуется корректировка балансовой стоимости статей активов и обязательств дочерней организации.

Корректировочные записи в рабочей таблице по консолидации бухгалтерского баланса заключаются в следующем:

1. В исключении дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам внутри группы:

Дебет балансовой статьи «Кредиторская задолженность по расчетам внутри группы» (КГ); Кредит балансовой статьи «Дебиторская задолженность по расчетам внутри группы» (ДГ);

         2.   В исключении балансовой стоимости инвестиций материнской организации в акции дочерней и соответствующей доли участия материнской компании в собственном капитале дочерней:

         Дебет балансовой статьи «Собственный капитал дочерней организации» пропорционально доле участия материнской организации в собственном капитале дочерней (ИКД) – по балансовой стоимости;

         Дебет или кредит балансовой статьи «Гудвилл» (Г) («Положительная или отрицательная деловая репутация») – на разницу между понесенными затратами на  приобретение и балансовой стоимостью соответствующей доли в собственном капитале дочерней организации;

Кредит балансовой статьи «Инвестиции в дочернею организацию» (ИКД) - по балансовой стоимости понесенных затрат

Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

Дивиденды Консолидация отчетности проводится после всех корректировок, в том числе по дивидендам объявленным, но не отраженным в отчетности компаний, входящих в Группу.

Корректировки по объявленным дивидендам проводятся в следующем порядке:

1) Компания, объявившая дивиденды, делает проводку:

Дт Нераспределенная прибыль....................................... X

            Кт Текущее обязательство по дивидендам......................... X

При этом информация о дивидендах может быть приведена в отчете о прибыли и убытках.

2) Если дочерняя компания объявила дивиденды, то материнская компания должна признать свою долю такого дохода:

Дт Дебиторская задолженность по дивидендам.............. X

            Кт Доход в виде дивидендов.............................................. X

При этом следует учитывать, что внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность по дивидендам подлежат взаимозачету. В консолидированном балансе будут отражены дивиденды, объявленные материнской компанией своим акционерам, и доля меньшинства в дивидендах, объявленных дочерней компанией.

Например,  материнской компании А принадлежит 90% капитала дочерней компании С. До отчетной даты (31.12.2011 г.) компания А объявила дивиденды в сумме 15 000 тыс. тенге, а дочерняя компания - в сумме 8 000 тыс. тенге.

Чистые активы С составляли:

                                                                             на дату

                                                        на отчетную дату         приобретения

Акционерный капитал               30 000                    30 000

Нераспределенная прибыль       45 000                    28 000

(до объявления дивидендов)

                                                                 75 000       58 000

Нераспределенная прибыль А до учета дивидендов составляла 70 000 тыс. тенге.

Сделать необходимые корректировки для целей консолидации отчетности.

Решение

1) Признание дивидендов у материнской компании:

Дт  Нераспределенная прибыль.................................... 15 000

            Кт  Задолженность по дивидендам.............................. 15 000

2) Признание дивидендов у дочерней компании:

Дт  Нераспределенная прибыль...................................... 8 000

            Кт Задолженность по дивидендам................................. 8 000

Из общей суммы дивидендов, объявленных дочерней компанией, материнской компании принадлежит 7 200 (90%), а доля меньшинства составляет 800 (10%).

3) Признание дохода в виде дивидендов С в учете А

Дт  Дебиторская задолженность по дивидендам........ 7 200

            Кт  Доход в виде дивидендов......................................... 7 200

4) Элиминирование статей при консолидации баланса

Дт  Кредиторская задолженность по дивидендам С……..7 200

             Кт  Дебиторская задолженность по дивидендам А... 7 200

5) Элиминирование статей при консолидации отчета о прибыли и убытках и прочем совокупном доходе

Дт  Доход в виде дивидендов у А............................ 7 200

Дт Доля меньшинства в дивидендах С....................... 800

            Кт  Нераспределенная прибыль С.............................. 8 000

Доля меньшинства учитывается в общей после налоговой прибыли дочерней компании (до выплаты дивидендов), поэтому ее долю в дивидендах С следует также исключить.

Вопросы для самоконтроля

1. Чем обусловлена потребность составления финансовой консолидированной отчетности?

2. Дайте характеристику основных понятий, раскрывающих финансовые и экономические взаимоотношения внутри группы согласно МСФО.

3. Дайте характеристику общих принципов подготовки консолидированной финансовой отчетности.

4. Какой метод применяется при объединении компаний?

5. Что понимается под показателем «гудвилл» в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»?

6. Как определяется фактическая стоимость гудвилла?

7. Как рассчитать справедливую стоимость идентифицируемых чистых активов согласно МСФО 3?

8. Что следует понимать под условным обязательством?

9. Как в консолидированной финансовой отчетности отражается отрицательный гудвилл?

10. Назовите признаки, указывающие на возможность уменьшения величины гудвилла.

11. Какая информация должна быть раскрыта в финансовой отчетности в отношении стоимости гудвилла?

12. Что понимается под термином «доля меньшинства» в консолидированной финансовой отчетности?

13. Какие операции необходимо провести для формирования финансовой информации о группе как едином целом?

14. Какие расчетные операции обязательно подлежат корректировке при объединении компаний?

15. Какую информацию в соответствии с требованиями МСФО 3 для любого объединения компаний следует раскрыть в финансовой отчетности за год?