Лекции

6.1 Определения

Правительство – это собственно правительство, правительственные органы и аналогичные организации, в том числе местные, национальные или международные.

Правительственная помощь – это действия правительства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь в контексте настоящего стандарта не включает косвенные выгоды, предоставляемые опосредствованно через действия, влияющие на общие условия коммерческой деятельности, например в результате создания инфраструктуры в районах освоения или наложения ограничений на коммерческую деятельность конкурентов

Правительственные субсидии – это правительственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании.

К правительственным субсидиям не относятся такие формы правительственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с правительством, которые не отличаются от обычных торговых операций компании.

Субсидии, относящиеся к активам – это правительственные субсидии, основное условие предоставления которых компании состоит в том, что данная компания должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Оно может сопровождаться дополнительными условиями, ограни­чи­вающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения.

Субсидии, относящиеся к доходу – это правительственные субсидии, не относящиеся к активам.

Условно-безвозвратные займы – это займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий.

Справедливая стоимость – это величина, по которой актив может быть обменен между осведомленными покупателем и продавцом, которые независимо друг от друга желают провести такую операцию.

При подготовке финансовой отчетности –  возникает вопрос о методе представления инфор­мации о полученных государственных субсидиях в Отчете о финансовом положении и отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе .

Два подхода у учету государственных субсидий: с позиции капитала и с позиции дохода

Теоретически существует два основных подхода к учету правительственных субсидий:

-  подход с позиции капитала, в соответствии с которым субсидия прямо кредитуется на капитал,

- и подход с позиции дохода, в соответствии с которым субсидия относится на доходы одного или более учетных периодов.

При первом подходе государственные субси­дии рассматривают как источник финансирования деятельности компании.

Следовательно, они должны отражаться в отчете о финансовом положении, а не в составе прибылей и убытков.

Аргументами в пользу отражения субсидий в качестве капитала является их безвозвратность при выполнении определенных условий, а также тот факт, что субсидии не заработаны компанией и не несут в себе связанных с их привлечением расходов, а значит, не являются доходом. Согласно второму подходу государственные субсидии должны отражаться в составе прибылей и убытков в качестве дохода компании. Обычно данная точка зрения обосновывается следующими аргументами.

Во-первых, субсидии субъекта предоставляют не акционеры, поэтому относить их на увеличение акционерного капитала нелогично.

Во-вторых, субсидии не всегда предоставля­ются на безвозмездной и безвозвратной основе. Субъект получает их, если выполнены опреде­ленные условия и обязательства, т.е. они сопряже­ны с некоторыми расходами. Поэтому субсидии должны рассматриваться как доход и относиться на покрытие связанных с их привлечением расходов.

В-третьих, как и налоги, государственные субсидии являются частью бюджетной политики государства. Поэтому раз налоги уменьшают доход компании, субсидии должны отражаться как его увеличение.

МСБУ 20 предусматривает отражение государственных субсидий как дохода, а не как увеличения капитала. При этом должен использоваться принцип начисления.

Субсидии, связанные с доходом, признаются в отчетности в том же периоде, что и соответствующие им расходы.

Субсидии, относящиеся к активам, отражаются в те отчетные периоды и в тех пропорциях, что и амортизация, начисляемая на эти активы. В отношении государственных субсидий применяется также принцип осмотрительности, заключающийся в большей готовности к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов.

Согласно этому принципу субсидия, в том числе в натуральной форме, должна быть отражена в отчетности только при наличии достаточной уверенности в том, что она будет получена, а условия ее предоставления и использования будут выполнены компанией.

Правительственные субсидии должны призна­ваться в качестве дохода тех периодов, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, на систематической основе. Они не должны кредитоваться прямо на счет капитала.

        6.2 Учет государственных субсидий и методы представления информации

        Государственные субсидии, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что:

- субъект выполнит связанные с ними условия;

- субсидии будут получены.

  Государственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что субъект будет выполнять все условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена. Получение субсидии само по себе не является решающим доказательством того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены.

Государственные субсидии следует систематически признавать в составе прибыли или убытка на протяжении периодов, в которых предприятие признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые данные субсидии должны компенсировать.

Главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.

Существует два метода представления в финансовой отчетности субсидий (или их соответствующих частей), относящиеся к активам, которые считаются приемлемыми альтернативами

Эти методы рассматриваются как приемлемые альтернативы.

Согласно первому методу, субсидия учитывается как доходы будущих периодов, которые признаются доходами на систематичной и рациональной основе в течение срока полезного использования актива.

Согласно другому методу, субсидия вычитается при расчете для получения балансовой стоимости актива.

В большинстве случаев, периоды, на протяжении которых предприятие признает связанные с государственной субсидией затраты или расходы, легко определяются и, таким образом, в момент признания конкретных расходов субсидии признаются как доходы в тех же периодах, что и соответствующие расходы. Подобным образом субсидии, относящиеся к амортизируемым активам, обычно признаются в качестве доходов на протяжении тех периодов и в той пропорции, в которых начисляется амортизация на данные активы.

Субсидия признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива, путем уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждый период.

Способ получения правительственной субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Когда говорят о правительственной субсидии (помощи), то понимают широкий спектр различных правительственных органов, включая местные и международные.

Правительственная помощь или субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме, или путем уменьшения обязательств перед государством.  

ПРИМЕР, Субъект получил правительственную субсидию в размере 30000000 тенге на инвестиционный проект по строительству производственного предприятия, стоимостью 90000000 тенге.

Основное условие – предоставление 500 рабочих мест на предприятии. Завод был сдан в эксплуатацию 1 января 20Х0 года, его общая стоимость 90000000 тенге. Ожидаемый срок эксплуатации – 20 лет. Амортизация рассчитывается по методу прямолинейного и равномерного списания. Ликвидационная стоимость оценена в ноль.

Субсидия должна признаваться в составе прибылей и убытков на систематической основе на протяжении ряда периодов и соотноситься с соответствующими расходами, которые она должна компенсировать.

Условие предоставление рабочих мест следует рассматривать как дополнительное условие, а не как причину предоставления субсидии.  Данная субсидия считается субсидией, связанной с активами.

Международный стандарт 20 предлагает два возможных варианта представления такой субсидии. Рассмотрим данные варианты на примере трех лет работы предприятия.

1 вариант – Учет субсидии в составе доходов будущих периодов.

Отчет о финансовом положении организации, на 31 декабря для каждого из первых трех лет деятельности будет выглядеть следующим образом:

*Данные величины должны рассматриваться как отдельные статьи отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе и не могут быть взаимозачтены.

2 вариант – Вычет субсидии для получения балансовой стоимости

Скорректированная фактическая стоимость будет определена изначально путем уменьшения на сумму предоставленной правительственной субсидии - (90000000 тенге минус 30000000 тенге).

Отчет о финансовом положении субъекта для первых трех лет будет выглядеть следующим образом :

Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе субъекта, соответственно по годам, будет содержать следующую информацию:

Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе будет содержать ежегодные расходы по амортизации в сумме 3000000 тенге (60000000:20), что соответствует чистому результату ежегодных величин, отраженных в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе по первому из методов. Обратите внимание, чистый результат от отраженной в Отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе операции по получению правительственных субсидий, как по первому, так и по второму из разрешенных методов будет совершенно идентичным.

Рассмотрим, какие корреспонденции счетов должны быть составлены при учете операции по полученным правительственным субсидиям, как по первому, так и по второму из методов предоставления информации.

По первому методу, который по-нашему мнению, следует именовать методом отсрочки признания доходов и соответственно первоначального признания в составе доходов будущих периодов, корреспонденции счетов должны быть составлены следующим образом:

По моменту получения государственной субсидии в январе 20Х0 года

Дебет счета 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах», Кредит счета 4420 «Доходы будущих периодов» – 30000000 тенге.

Затраты по возведению данной организации будут отражены по мере осуществления строительства:

Дебет счета 2930 «Незавершенное строительство»

Кредит счетов 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам», 1310 «Сырье и материалы», др. на сумму – 90000000 тенге . По завершению строительства объект основных средств должен быть оприходован:

Дебет счета 2410 «Основные средства»

Кредит счета 2930 «Незавершенное строительство» – на сумму – 90000000 тенге   

До момента ввода в эксплуатацию полученные государственные субсидии не подлежат признанию в составе доходов отчетного периода. В процессе эксплуатации доходы и расходы, капитализированные в первоначальной стоимости  данного объекта основных средств, должны признаваться одновременно.

Затраты, капитализированные в составе первоначальной стоимости основных средств подлежат списанию на систематической основе по прямолинейному пропорциональному методу амортизации, корреспонденцией:

Дебет счета 8410

Кредит счета 2420       4500000 (90000000:20лет)

Одновременно, следует производить признание соответствующей доли доходов будущих периодов, в Отчете о финансовом положении, по статье «Доходы будущих периодов», корреспонденцией:

Дебет счета 4420 «Доходы будущих периодов»

Кредит счета 6230 «Доходы от государственных субсидий» - 1500000

(30000000:20лет)

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе при определении финансовых результатов, будут отражены как расходы по амортизации, так и доходы по правительственным субсидиям в суммах, пропорциональным каждому отчетному периоду по систематической основе признания. И соответственно, данная схема бухгалтерских записей позволит реализовать основное условие учета государственных, правительственных субсидий в составе доходов на систематической основе одновременно с  соответствующими расходами, которые она должна компенсировать. Следует еще раз подчеркнуть, что доходы от государственных субсидий и расходы по амортизации должны естественно рассматриваться как отдельные статьи Отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, и которые не могут быть взаимозачтены.

2 вариант. Второй вариант учета государственных субсидий также представляет метод отсрочки признания доходов по полученным государственным  субсидиям. Но по данному варианту метод отсрочки признания доходов будут реализован путем уменьшения фактической первоначальной стоимости приобретенного или возведенного объекта основных средств.

1. При получении государственной субсидии данная операция должна быть отражена следующим образом:

Дебет счета 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах», Кредит счета 4420 «Доходы будущих периодов» – 30000000 тенге

2. В процессе возведения объекта основных средств, понесенные затраты, подлежат капитализации:

Дебет счета 2930 «Незавершенное строительство»

Кредит счетов 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам»», 1310 «Сырье и материалы»… - 90000000 тенге

3. По завершению строительства, сложной корреспонденцией по списанию фактически понесенных затрат на сумму 90000000 тенге и оприходованию объекта по фактической стоимости за минусом полученной суммы государственной субсидии:

Дебет счета 2410 «Основные средства» – 60000000 (90000000 – 30000000) тенге

Дебет счета 4420 «Доходы будущих периодов» – 30000000 тенге

Кредит счета 2930 «Незавершенное строительство»– 90000000 тенге

Таким образом, приобретенный или возведенный объект будет   оприходован по фактической стоимости за минусом суммы государственной субсидии. Сумма государственной субсидии будет включена в состав доходов отчетного периода постепенно, на систематической основе, в результате того, что сумма расходов по амортизации ежегодно будет начисляться от уменьшенной суммы фактической первоначальной стоимости возведенного объекта. Данный подход также оправдан, поскольку в составе первоначальной стоимости объектов основных средств должны быть включены фактически понесенные и подлежащие капитализации затраты.

Но поскольку часть понесенных затрат по строительству данного объекта была одномоментно возмещена путем представления государственного финансирования или предоставления гранта, то первоначальная стоимость объекта, подлежащая амортизации, должна быть соответственно уменьшена на сумму государственной субсидии.

    6.3 Раскрытие информации

Хозяйствующий субъект раскрывает следующую информацию независимо от выбранной модели учета государственной субсидии:

1)      учетную политику, принятую для государственных субсидий, в том числе объяснение того, как представляются субсидии в финансовых отчетах;

2)      характер и сумму государственных субсидий, признаваемых в финансовых отчетах;

3)      невыполненные условия и другие условные статьи, относящиеся к государственным субсидиям, не признанным в качестве дохода; и

4)      другие формы государственной помощи, в результате которой субъект непосредственно получает выгоды.