Лекции

15.1 Сфера применения. Определения. Признание и оценка

Сельскохозяйственная деятельность – осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в  сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов.

Сельскохозяйственная продукция – продукция, полученная от (собранная с) биологических активов предприятия.

Биологический актив – живущее животное или растение.

Биотрансформация включает процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения.

Расходы на продажу – дополнительные затраты, напрямую относимые на продажу актива, кроме затрат на финансирование и налогов на прибыль.

Группа биологических активов – совокупность живущих животных или растений со сходными характеристиками.

Сбор сельскохозяйственной продукции – отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива.

  Настоящий стандарт должен применяться для учета следующих объектов в случае, если они связаны с сельскохозяйственной деятельностью:

- биологических активов;

- сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора

Учет биологических активов

К биологическим активам относятся: животные и растения.

В результате биотрансформации происходят изменения в активах, вызванных ростом (увеличение количества животных или растений либо улучшение их качественных характеристик), вырождением животных или растений либо ухудшением их качественных характеристик, или размножением (образование дополнительных биологических активов) или производству  сельскохозяйственной продукции, такой как шерсть и молоко, хлопок и другой продукции.

15.2 Признание и оценка. Прибыли и убытки

Биологический актив и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора признаются, когда:

актив контролируется в результате прошлых событий;

существует  вероятность  получения  будущих  экономических   выгод  или  сервисного потенциала от данного актива;

справедливую  стоимость   или   себестоимость  актива  можно  измерить  с достаточной степенью надежности.

В момент первоначального признания и на конец каждого отчетного периода биологический актив должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, кроме случая, когда справедливую стоимость нельзя надежно оценить .

Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов предприятия, должна оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, определяемых в момент получения продукции.

Прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, а также в результате изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом расходов на продажу, должны включаться в состав прибыли или убытка за период, в котором они возникают.

Убыток при первоначальном признании биологического актива может возникать в связи с тем, что при определении справедливой стоимости биологического актива за вычетом расходов на продажу эти расходы на продажу вычитаются. Прибыль может возникать при первоначальном признании биологического актива, как, например, в момент рождения теленка.

Прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, должны включаться в состав прибыли или убытка за период, в котором они возникают.

При первоначальном признании сельскохозяйственной продукции может возникать прибыль или убыток в результате получения (сбора) этой продукции.

Существует предположение того, что справедливую стоимость биологического актива можно надежно оценить.

Если при первоначальном признании биологического актива, нет возможности надежно оценить  справедливую стоимость биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Как только появляется возможность проведения надежной оценки справедливой стоимости такого биологического актива, предприятие должно начать оценивать его по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Приобретение биологических активов отражается следующей корреспонденцией счетов: дебет счета 2520 «Животные», 2510 «Растения» и кредит счета 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность  поставщикам и подрядчикам».

Финансовый результат, возникающий при первоначальном признании биологического актива или сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу включается в состав доходов или расходов. Расходы при первоначальном признании могут возникнуть в связи с вычетом затрат на продажу, а доходы, например, при рождении теленка.

Молодняк  животных,  полученный  от  приплода  в  своем  хозяйстве, приходуется в день отела, опороса, окота на основании акта на приплод, составленного постоянно действующей комиссией, при этом на стоимость полученного приплода производится запись по дебету субсчета счета 2520 «Животные» и кредиту счета 6280 "Прочие доходы".

Биологические активы учитываются с выделением на отдельные группы:

молодые насаждения всех видов учитываются отдельно от насаждений, достигших полного развития, то есть возраста начала плодоношения, смыкания крон;

молодняк продуктивного и племенного скота учитывается с разбивкой по видам и возрастным группам;

взрослые животные учитываются с разбивкой по видам.

Перевод биологических активов из группы в группу признается как внутреннее перемещение.

При учете биологических активов по справедливой стоимости в момент первоначального признания и на каждую отчетную дату биологический актив измеряется по справедливой стоимости за вычетом  дополнительных затрат на продажу, за исключением случаев когда справедливую стоимость определить невозможно.

Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов, измеряется по справедливой стоимости за вычетом дополнительных затрат на ее продажу, определяемой в момент получения продукции на основании акта постоянно действующей комиссии государственного учреждения.

При наличии активного рынка справедливую стоимость биологического актива или сельскохозяйственной продукции можно определить путем группировки биологических активов или сельскохозяйственной продукции по основным характеристикам (например, по возрасту, или качеству, исходя их тех, которые используются на данном рынке для ценообразования).

Движение денежных средств, связанных с финансированием активов, восстановлением активов после сбора продукции в расчет не включается (например, затраты на посадку деревьев в лесонасаждениях после их вырубки).

Справедливая стоимость сельскохозяйственной продукции в момент сбора урожая определяется с достаточной степенью достоверности.

Дополнительные затраты на продажу включают в себя комиссионные расходы, налоги, сборы и пошлины на передачу собственности. К дополнительным затратам на продажу не относятся транспортные и прочие расходы, связанные с доставкой активов на рынок.

В случае отсутствия рыночных цен или других стоимостных показателей биологический актив следует оценивать по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения (модель учета по фактическим затратам).

При возможности оценить справедливую стоимость биологического актива с достаточной степенью надежности, следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов по сбыту.

В отдельных случаях себестоимость актива может быть равна  его справедливой стоимости:

когда биотрансформация не происходит с момента первоначальных затрат (например, саженцы плодово-ягодных деревьев, посаженные непосредственно перед отчетной датой);

когда от биотрансформации не ожидается существенного влияния на цену (например, на этапе первоначального роста сосен в лесном хозяйстве, производственный цикл которого составляет 30 лет).

В случае если биологический актив оценен по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, то данный биологический актив должен оцениваться, таким образом, вплоть до момента его выбытия. Не допускается переходить с оценки по справедливой стоимости на оценку по себестоимости, исключение для отказа от учета по справедливой стоимости в условиях падающих цен на рынке.

Биологические активы, неразрывно связанные с землей (например, деревья в лесном хозяйстве), отражаются отдельно от земли по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов, приходуется по дебету соответствующего субсчета счета «Запасы» и кредиту счета  6280 «Прочие доходы».  

Изменение справедливой стоимости признается в прибылях и убытках отчетного периода, следующими корреспонденциями:

по дебету счета 7460 "Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов", кредиту счетов 2520 «Животные», 2510 «Растения»

по дебету счетов 2520 «Животные», 2510 «Растения и кредиту счета 6270 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов».

При учете биологических активов по фактическим затратам (себестоимости) после признания биологического актива учет производится по его себестоимости за минусом любой накопленной амортизации и любых накопленных в результате обесценения убытков.

Амортизация  биологических   активов   начисляется   ежемесячно   с использованием ежемесячных норм амортизации, определенных исходя из установленных годовых норм, на регулярной основе до полного износа. Ликвидационная стоимость биологических активов равна нулю. Начисление амортизации приобретенных биологических активов производится с 1 числа месяца следующего за месяцем приобретения и прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем выбытия биологического актива.

Начисление амортизации биологического актива отражается записью: дебет субсчета  «Расходы по амортизации биологических активов» соответствующего счета учета расходов и кредит субсчета «Накопленная амортизация биологических активов»*.

Реализация и передача биологических активов учитывается аналогично операциям с основными средствами.

15.3 Государственные субсидии

Не обремененная никакими условиями государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, оцениваемому по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, подлежит признанию в качестве дохода тогда, и только тогда, когда государственная субсидия становится подлежащей получению. МСФО (IAS) 41

Если государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, оцениваемому по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, предоставляется на определенных условиях, в том числе, когда согласно условиям субсидии предприятие не должно заниматься тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности, предприятию следует признать эту государственную субсидию в составе прибыли или убытка тогда, и только тогда, когда будут выполнены связанные с государственной субсидией условия.

Государственные субсидии предоставляются на различных условиях. В данном случае такая государственная субсидия будет признана в качестве дохода только по прошествии пяти лет. Однако если согласно условиям государственной субсидии предприятие может не возвращать определенную ее часть по прошествии определенного времени, эта государственная субсидия признается в составе прибыли или убытка пропорциональной истекшему периоду времени.

Если государственная субсидия относится к биологическому активу, оцениваемому по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, то применяется МСФО (IAS) 20.

Если государственная субсидия относится к биологическому активу, оцениваемому по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, или когда согласно условиям государственной субсидии предприятие не должно заниматься определенным видом сельскохозяйственной деятельности применяется МСЧФО 41. МСФО (IAS) 20 применяется только к государственной субсидии, которая относится к биологическому активу, оцениваемому по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

15.4 Раскрытие информации

Предприятие должно раскрыть совокупную величину прибыли или убытка, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также в результате изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом расходов на продажу.

Предприятие должно дать описание каждой группы биологических активов.

Приветствуется, чтобы предприятие представляло количественную информацию по каждой группе биологических активов с разграничением потребляемых и плодоносящих (продуктивных) биологических активов, или зрелых и незрелых биологических активов, в зависимости от ситуации.

Биологические активы можно классифицировать либо в категорию зрелых биологических активов, либо в категорию незрелых биологических активов. Зрелые биологические активы – активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору сельскохозяйственной продукции (применительно к потребляемым биологическим активам), либо могут обеспечить получение (сбор) сельскохозяйственной продукции на регулярной основе (применительно к плодоносящим биологическим активам).

Предприятие должно дать описание следующей информации, если она не раскрывается в материалах, опубликованных вместе с финансовой отчетностью: (a) характер своей деятельности, связанной с каждой группой биологических активов; и (b) нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно: (i) к каждой группе биологических активов предприятия на конец периода; и (ii) к объему произведенной сельскохозяйственной продукции в течение периода.

Предприятие должно раскрыть информацию о методах и основных допущениях, использованных при определении справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции в момент ее получения (сбора), и каждой группы биологических активов. В отношении сельскохозяйственной продукции, полученной (собранной) в течение периода, предприятие должно раскрыть ее справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу, которая определяется на момент получения (сбора) сельскохозяйственной продукции.

Предприятие должно представить выверку изменений балансовой стоимости биологических активов, имевших место между началом и концом текущего периода. Выверка должна включать: (a) прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу; (b) повышение стоимости в результате приобретения активов; (c) уменьшение стоимости, связанное с продажей биологических активов и классификацией биологических активов в качестве предназначенных для продажи (или включения их в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5; (d) уменьшение стоимости в связи со сбором (получением) сельскохозяйственной продукции; (e) увеличение стоимости в результате сделок по объединению бизнеса; (f) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в иную валюту, являющуюся валютой представления отчетности, и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности отчитывающегося предприятия; и (g) прочие изменения.

Справедливая стоимость биологического актива за вычетом расходов на продажу может меняться как в связи с изменениями физических свойств, так и в связи с изменениями цен на рынке. Раскрытие информации об изменении физических свойств отдельно от информации об изменении цен позволяет оценить результаты деятельности за текущий период и перспективы на будущее, особенно когда производственный цикл превышает один год. В таких случаях предприятию рекомендуется раскрывать – в разрезе групп или иным способом – суммы, отражающие изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом расходов на продажу, вызванные изменениями физических свойств и изменениями цен, и включенные в состав прибыли или убытка за период. Данная информация, как правило, менее полезна, когда производственный цикл меньше одного года (например, при выращивании цыплят или зерновых культур).

В результате биотрансформации происходит целый ряд изменений физических свойств – рост, вырождение, продуцирование и размножение – каждое из которых поддается наблюдению и оценке. Каждое из этих изменений физических свойств непосредственно связано с будущими экономическими выгодами. Изменение справедливой стоимости биологического актива, вызванное получением (сбором) сельскохозяйственной продукции, также представляет собой изменение физических свойств. Сельскохозяйственная деятельность часто связана с риском неблагоприятного климата, вспышек заболевания и прочими природными рисками. Если происходит событие, в результате которого возникает существенная статья доходов или расходов, то характер и величина этой статьи раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Примеры таких событий – вспышка опасного заболевания, наводнение, сильная засуха или морозы, а также нашествие насекомых.