Лекции
ЛЕКЦИЯ 5. ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ РАБОТНИКАМ (МСФО 19) И УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПРОГРАММАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ (ПЕНСИОННЫМ ПЛАНАМ) (МСФО 26)
5.1 Сфера применения МСФО 19. Краткосрочные вознаграждения работникам
Цель стандарта МСФО 19 - установление правил учета и раскрытие информации о вознаграждениях работникам.
Вознаграждения работникам представляют собой все формы вознаграждений и выплат сотрудникам организации за выполненную работу и включают в соответствии с порядком учета и отражением в отчетности такие категории, как:
- краткосрочные вознаграждения;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
- прочие долгосрочные вознаграждения работникам;
- выходные пособия;
- коспенсационные выплаты долевыми интструментами.
Краткосрочные вознаграждения работникам представляют собой - вознаграждения работникам, подлежащие выплате полностью в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали услуги. В этот перечень не включаются выходные пособия и компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Краткосрочные вознаграждения (денежная) - заработная плата, взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск, оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли, премии и т.п.
Краткосрочные вознаграждения (неденежная) - медицинское обслуживание, обеспечение жильем, обеспечение автотранспортом ,выдача бесплатных или дотируемых товаров и т.п.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности - вознаграждения работникам, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности (кроме выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами).
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам - вознаграждения работникам, задолженность по выплате которых не может быть погашена вся в течение 12 месяцев после окончании периода, в котором работники оказывали соответствующие услуги. В этот перечень не включается выплаты по окончании трудовой деятельности, выходные пособия и компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Другие долгосрочные вознаграждения представляют собой как:
• Оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы
• Оплачиваемый творческий отпуск
• Пособия по временной нетрудоспособности
• Участие в прибыли, премии и т.д.
Выходные пособия характеризуются как - вознаграждения работникам, возникающие
результате:
а) решения организации уволить работника до достижения им пенсионного возраста
б) решение работника добровольно уволится в обмен на такое вознаграждение.
Компенсационные выплаты долевыми инструментами выплачивается работникам, имеющим право на получение финансовых инструментов, выпущенных самой организацией (материнской). Размер обязательства организации зависит от будущей цены долевых финансовых инструментов, выпущенных организацией.
Самой распространенной и существенной категорией вознаграждений в отечественном бизнесе являются краткосрочные вознаграждения работникам. Они включают в себя следующие виды вознаграждений:
· заработная плата и взносы на социальное обеспечение;
· краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе (такие как ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), в случаях когда компенсация за отсутствие должна быть выплачена в течение 12 месяцев после окончания периода;
· участие в прибыли и премии, подлежащие выплате в течение 12 месяцев после окончания периода;
· вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или льготные товары или услуги) для работников.
Краткосрочные вознаграждения являются достаточно простыми элементами для учета: при оценке обязательств или затрат не требуется использование актуарных допущений, обязательства не дисконтируются.
В общем случае предприятие должно признать недисконтированную сумму краткосрочных вознаграждений в составе обязательств и расходов периода, за исключением тех вознаграждений, которые другие стандарты требуют или разрешают включать в себестоимость актива (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Так, заработная плата и взносы в государственные внебюджетные фонды начисляются за соответствующий период отработанного времени (объем работ) с одновременным признанием текущего обязательства.
Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе. К ним относятся следующие типичные случаи:
· ежегодный основной оплачиваемый отпуск;
· отсутствие по болезни (больничные), краткосрочной нетрудоспособности;
· отпуск по уходу за ребенком.
Оплачиваемые отсутствия на работе в рамках МСФО (IAS) 19 подразделяются на две категории: накапливаемые и ненакапливаемые.
При ненакапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе компания должна признать затраты только при наступлении факта отсутствия на работе. Ненакапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе не переносятся на будущие периоды и пропадают, если работник их не использовал (не полностью использовал) в текущем периоде. У работников нет права на получение денежных выплат за такое неиспользованное отсутствие, в том числе и при уходе с предприятия.
Типичным примером ненакапливаемых оплачиваемых отсутствий являются больничные выплаты. В соответствии с Трудовым кодексом РК 2016 (от 23 ноября 2015 года № 414-V , введенным в действие с 1.01.2016 года) работникам – застрахованным лицам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде пособия по временной нетрудоспособности.
Пособие по временной нетрудоспособности – это денежная выплата за счет средств работодателя и Фонда государственного социального страхования, компенсирующая утраченную работником заработную плату при временном освобождении от работы в связи с болезнью, травмой и (или) по иным предусмотренным законодательством причинам. Основанием для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности.
Следовательно, для целей МСФО (IAS) 19 выплаты в связи с временной нетрудоспособностью могут быть классифицированы как краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе. Затраты на них компания должна признать непосредственно при наступлении факта отсутствия на работе.
К оплачиваемым отсутствиям на работе также относится отпуск по уходу за ребенком (статья 99 Трудового кодекса РК 2016).
При накапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе организация должна признать затраты на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право. Обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе. организация должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую оно предполагает выплатить работнику за неиспользованные оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные по состоянию на конец отчетного периода (п. 14 МСФО (IAS) 19).
Накапливаемые отсутствия подразделяются на два вида:
· компенсируемые (работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованные отсутствия при увольнении с предприятия);
· некомпенсируемые (работники при увольнении не имеют права на получение денежных выплат за неиспользованные отсутствия).
Накапливаемые компенсируемые отсутствия на работе можно перенести на будущее и использовать в последующих периодах (в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде).
Ежегодный основной оплачиваемый отпуск, согласно МСФО (IAS) 19, относится к категории накапливаемых компенсируемых отсутствий на работе. Для подтверждения этого вывода обратимся к требованиям Трудового кодекса РК. В соответствии со статьей 87 Трудового кодекса РК 2016 работникам предоставляются следующие виды отпусков: 1) оплачиваемые ежегодные трудовые отпуска; 2) социальные отпуска.
Оплачиваемый ежегодный трудовой отпуск предназначен для отдыха работника, восстановления работоспособности, укрепления здоровья и иных личных потребностей работника и предоставляется на определенное количество календарных дней с сохранением места работы (должности) и средней заработной платы. Работникам предоставляются следующие виды оплачиваемых ежегодных трудовых отпусков: p;
1) основной оплачиваемый ежегодный трудовой отпуск;
2) дополнительный оплачиваемый ежегодный трудовой отпуск.
Под социальным отпуском понимается освобождение работника от работы на определенный период в целях создания благоприятных условий для материнства, ухода за детьми, получения образования без отрыва от производства и для иных социальных целей.
Работникам предоставляются следующие виды социальных отпусков:
1) отпуск без сохранения заработной платы;
2) учебный отпуск;
3) отпуск в связи с беременностью и рождением ребенка (детей), усыновлением (удочерением) новорожденного ребенка (детей);
4) отпуск без сохранения заработной платы по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет.
Период нахождения в социальном отпуске засчитывается в трудовой стаж, если иное не предусмотрено законами Республики Казахстан. Предоставление отпуска оформляется актом работодателя.
5.2 Признание и измерение. Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе. Участие в прибыли и премиальные системы
Организация должна признавать ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий только в случае, если:
- организация имеет на отчетную дату традиционное или юридическое обязательство выплатить некоторую сумму в связи с прошлыми событиями; и
- это обязательство можно надежно оценить.
По некоторым программам участия в прибыли работникам предоставляется право на долю прибыли, которое они могут реализовать только при условии, что они остаются работать в организации в течение установленного периода времени. Такие программы обусловливают возникновение традиционного обязательства по мере предоставления работниками услуг, которые увеличивают сумму, подлежащую выплате, если они продолжают работать в организации до окончания установленного периода.
При оценке обязательства необходимо принимать во внимание возможность увольнения из организации некоторых работников без получения соответствующей доли прибыли.
Пример – Начисление резерва на оплату работникам доли участия в чистой прибыли организации
В соответствии с планом участия в прибыли организация должна выплачивать работникам определенную долю ее чистой прибыли за год. Общая сумма выплат по плану участия в прибыли за год составит 16 000 тыс. тенге. Организация признает обязательство и расход в размере 16 000 тыс. тенге.
|
Корреспонденция счетов |
Сумма |
|
Дебет
счета
"Расходы на персонал – по оплате доли участия в чистой прибыли" |
16 000 тыс. тенге |
|
Кредит счета "Резерв на выплату доли участия в чистой прибыли" |
16 000 тыс. тенге |
Организация может не иметь юридического обязательства по выплате премии, но если в организации принята практика выплаты премий, возникает традиционное обязательство.
Организация может надежно оценить свои юридические обязательства или традиционные обязательства только в случае, если:
- программа включают формулу расчета величины вознаграждения;
- организация определяет величину вознаграждений, подлежащих выплате, до утверждения финансовой отчетности; или
- практика прошлых лет позволяет определить величину обязательства организации.
Обязательства по планам участия в прибыли и премиям возникают в связи с услугами, оказанными работником, поэтому организация признает затраты в качестве расхода, а не как распределение чистой прибыли.
Раскрытие информации
Несмотря на то, что МСФО (IAS) 19 не требует специального раскрытия информации о краткосрочных вознаграждениях работникам, этого требуют другие Стандарты:
- МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует раскрытия информации о выплатах персоналу высшего звена управления;
- МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия информации о затратах на содержание персонала.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам включают:
- долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие как отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;
- вознаграждения за выслугу лет;
- долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
- участие в прибыли и премии, подлежащие выплате по истечении двенадцати месяцев (или позже) после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;
- отсроченные вознаграждения, выплачиваемые через двенадцать месяцев (или позже) после окончания периода, в котором они были заработаны.
Величина прочих долгосрочных вознаграждений работникам обычно не настолько неопределенна, как сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
МСФО (IAS) 19 требует применять упрощенный метод учета для прочих долгосрочных вознаграждений работникам. Упрощение заключается в следующем:
- актуарные прибыли и убытки признаются немедленно, и проверка на существенность по критерию "коридор" не применяется (см. раздел «Пенсии» ниже); и
- вся стоимость прошлых услуг признается немедленно.
Величина признанного обязательства по прочим долгосрочным вознаграждениям работникам определяется как разность между:
- стоимостью обязательств, приведенной (дисконтированной) к отчетной дате;
- и справедливой стоимостью активов программы на отчетную дату, которые предназначены только для погашения обязательства.
В отношении прочих долгосрочных вознаграждений работникам компания должна признавать чистую суммарную величину указанных ниже статей в качестве расхода или дохода или включать ее в себестоимость актива (см. МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16):
- стоимость текущих услуг;
- стоимость процентов;
- ожидаемый доход на любые активы программы и на любое возмещение (например, страховое), признанное в качестве актива;
- актуарные прибыли и убытки, которые должны признаваться немедленно;
- стоимость прошлых услуг, которая должна признаваться немедленно;
- влияние любых секвестров или окончательных расчетов по программе.
Долгосрочная нетрудоспособность
Если величина вознаграждения зависит от стажа работы в компании/отрасли, начисления делаются на основе оценки вероятности того, что выплата будет осуществлена в рамках предприятия/отрасли.
Если уровень вознаграждения одинаков для любого нетрудоспособного работника независимо от стажа, ожидаемые затраты на выплату этих вознаграждений признаются тогда, когда происходит событие, вызывающее долгосрочную нетрудоспособность.
Пример – Долгосрочное пособие по нетрудоспособности. Расход признается методом начисления в том отчетном периоде, когда имеет место событие, повлекшее продолжительную нетрудоспособность работника.
|
Корреспонденция счетов |
Сумма |
|
Дебет счета "Затраты на персонал – долгосрочная нетрудоспособность" |
6750 тыс. тенге |
|
Кредит счета "Кредиторская задолженность по расчетам с персоналом по оплате долгосрочной нетрудоспособности" |
6750 тыс. тенге |
|
|
|
|
Дебет счета "Кредиторская задолженность по расчетам с персоналом по оплате долгосрочной нетрудоспособности" |
6750 тыс. тенге* |
|
Кредит счета "Денежные средства" |
6750 тыс. тенге* |
* суммы в примере приведены без учета налоговых последствий
Раскрытие информации
Несмотря на то что МСФО (IAS) 19 не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работникам, другой Стандарт может это потребовать, например, в случае, когда возникшие расходы объясняют соответствующие изменения финансовых результатов компании за отчетный период (см. МСФО (IAS) 8).
В соответствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» организация должна раскрывать информацию о долгосрочных вознаграждениях для ведущих руководителей.
МСФО (IAS) 19 рассматривает выходные пособия отдельно от других вознаграждений работникам, потому что причиной возникновения обязательства в данном случае является прекращение, а не продолжение службы работника.
Компания должна признавать выходное пособие в качестве обязательства и расхода только в том случае, когда она имеет твердые обязательства в связи с:
- увольнением работника до установленного срока выхода на пенсию; или
- работник принял предложение о добровольном увольнении.
Пример – Выходные пособия
При закрытии подразделения начисляется вознаграждение в размере 900 тыс. тенге каждому работнику, Денежные средства, выплаченные 50 уволенным работникам, классифицируются как выходные пособия.
|
Корреспонденция счетов |
Сумма |
|
Дебет счета "Расходы на персонал –на выплату выходных пособий" |
45000 тыс. тенге |
|
Кредит счета ""Кредиторская задолженность по расчетам с персоналом по оплате выходного пособия" |
45000 тыс. тенге |
|
|
|
|
Дебет счета "Кредиторская задолженность по расчетам с персоналом по оплате выходного пособия" |
45000 тыс. тенге* |
|
Кредит счета "Денежные средства" |
45000 тыс. тенге* |
* суммы в примере приведены без учета налоговых последствий
Некоторые вознаграждения работникам подлежат выплате независимо от причин их увольнения. Выплата такого рода вознаграждений является определенной (и зависит от выполнения условий получения гарантированной пенсии, а также минимальной продолжительности срока службы), но момент их выплаты остается неопределенным.
Хотя подобные вознаграждения в некоторых странах называются гарантиями возмещения убытков при прекращении действия контракта или компенсациями, они относятся к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности, а не к выходным пособиям, поэтому компания должна учитывать их как вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
Дополнительное вознаграждение, подлежащее выплате при вынужденном увольнении, представляет собой выходное пособие.
Пример – Увольнение работника по собственному желанию.
Сотрудники, добровольно досрочно выходящие на пенсию, получают по 800 тыс. тенге в форме перечисления в пенсионный фонд. Это вознаграждение по окончании трудовой деятельности.
Сотрудники, сокращаемые по решению организации, получают по 1000 тыс. тенге, в том числе: 200 тыс. тенге представляют собой вознаграждение по окончании трудовой деятельности, а 800 тыс. тенге – это выходное пособие.
|
Корреспонденция счетов |
Сумма |
|
Дебет счета "Расходы на персонал по выплате вознаграждения по окончании трудовой деятельности" |
800 тыс. тенге |
|
Кредит счета "Кредиторская задолженность по отчислениям в пенсионный фонд" |
800 тыс. тенге |
|
|
|
|
Дебет счета "Расходы на персонал – по выплате выходных пособий" |
800 тыс. тенге |
|
Дебет счета "Расходы на персонал – по выплате вознаграждения по окончании трудовой деятельности" |
200 тыс. тенге |
|
Кредит счета ""Кредиторская задолженность по отчислениям в пенсионный фонд"" |
1000 тыс. тенге |
Выходные пособия не обеспечивают организации каких-либо будущих экономических выгод и немедленно признаются расходом отчетного периода.
Когда выходные пособия подлежат выплате по истечении более чем 12 месяцев после отчетной даты, оценка обязательства определяется с применением соответствующей ставки дисконта.
Если работникам сделано предложение о добровольном увольнении, базой для оценки величины выходного пособия должно быть число работников, которые, как ожидается, согласятся с предложением.
В том случае, когда число работников, которые согласятся принять предложение о добровольном увольнении, неопределенно, возникает условное обязательство. Согласно МСФО (IAS) 37 компания должна раскрывать информацию об условных обязательствах во всех случаях, кроме тех, когда вероятность оттока денежных средств в связи с погашением обязательства ничтожно мала.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 компания должна раскрывать характер и сумму выходного пособия, если его размер или характер таковы, что их раскрытие уместно для объяснения результатов деятельности компании за отчетный период.
Требованиями МСФО (IAS) 24 предусматривается раскрытие информации о выходных пособиях для ведущих специалистов и руководителей.
Компенсационные выплаты долевыми инструментами включают такие вознаграждения, как:
- акции, опционы на акции и прочие долевые инструменты, выпущенные для работников по цене ниже справедливой стоимости;
- денежные выплаты, основанные на будущей рыночной цене акций, выпущенных отчитывающейся компанией.
5.3 Сфера применения МСФО 26. Виды пенсионных планов. Содержание отчетности по пенсионным планам. Оценка активов плана. Раскрытие информации по пенсионным планам
В соответствии с МСФО 26, пенсионные планы – это соглашение, в соответствии с которыми организация предоставляет пенсии своим сотрудникам в момент или после завершения службы (либо в виде годового дохода, либо в виде единовременной выплаты), при этом такие пенсии, равно как и взносы работодателя на эти цели, могут быть определены или рассчитаны заблаговременно до выхода на пенсию, как по предоставленным документам, так и на основе принятой организацией практики.
Виды пенсионных планов
Пенсионные планы обычно рассматриваются двух видов:
а) пенсионные планы с установленными взносами;
б) пенсионные планы с установленными выплатами.
А также могут формироваться планы, обладающие характеристиками обоих видов. МСФО 26 рассматривает такие смешанные планы как пенсионные планы с установленными выплатами.
Пенсионные планы с установленными взносами
Пенсионные планы с установленными взносами - это та схема пенсионного обеспечения, в которой обязанности организации входит уплата определенных взносов в Пенсионный фонд (далее - Фонд) независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения.
Участники заинтересованы в работе плана, потому что она непосредственно влияет на уровень их будущих пенсий. Участники также заинтересованы в получении соответствующей информации относительно поступления взносов в Фонд и осуществлении надлежащего контроля, для защиты прав бенефициаров. Работодатель в свою очередь, заинтересован в эффективном и добросовестном функционировании плана. Организация не несет ответственность ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию.
Все риски связанные с пенсией, ложатся на работника, а именно:
- актуарный риск, заключающийся в том, что пенсионные выплаты, которые получит работник, окажутся меньше ожидаемых;
- инвестиционный риск, связанный с тем, что средства, инвестированные в Фонды, окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознаграждений. По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма компенсационных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов организации, а также суммой взносов самого работника, (если они имеют место) в Фонд и суммой доходов полученных на вложенные средства в данный Фонд за все время их свободного использования самим фондом.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают:
- пенсии; и
- прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание.
Пенсионные программы подразделяются на:
- пенсионные программы с установленными взносами; и
- пенсионные программы с установленными выплатами.
МСФО (IAS) 19 также содержит описание пенсионных программ группы работодателей, государственных пенсионных программ и пенсионных программ с застрахованными выплатами.
Государственные пенсионные программы
Компания должна учитывать государственную пенсионную программу аналогично программе группы работодателей.
Многие государственные пенсионные программы финансируются по мере возникновения текущих обязательств: взносы устанавливаются на уровне, который предполагается достаточным для выплаты пенсий, причитающихся в том же отчетном периоде. Будущие пенсии, заработанные в текущем периоде, будут выплачиваться из будущих взносов.
Согласно большинству государственных пенсионных программ компании не имеют обязательств по будущим пенсионным выплатам: ее единственным обязательством является обязательство уплачивать взносы по мере наступления срока платежа. Если компания прекращает нанимать участников государственной пенсионной программы, у нее не возникает обязательство выплаты пенсий, заработанных ее собственными работниками в предыдущие годы.
По этой причине государственные пенсионные программы обычно рассматриваются как программы с установленными взносами.
Компания может уплачивать страховые взносы для финансирования программы выплат по окончании трудовой деятельности. Компания должна рассматривать такую программу как программу с установленными взносами, кроме случаев, когда у компании возникают (прямо или косвенно, через программу) обязательства:
- либо выплачивать пенсии работникам напрямую при наступлении срока их выплаты;
- либо уплачивать дополнительные взносы, в случае если страховщик не платит все причитающиеся будущие пенсии работникам, относящиеся к службе работника в текущем и предшествующих периодах.
Учет программ с установленными взносами прост, поскольку обязательства компании за каждый период определяются в размере взносов за этот период. Не требуются ни актуарные допущения для оценки обязательства, ни расходы, и компания не имеет возможности получения никакой актуарной прибыли или убытка. Обязательства оцениваются на недисконтированной основе, за исключением случаев, когда они не подлежат исполнению в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
Оценка активов плана
Инвестиции пенсионного плана должны учитываться по справедливой стоимости. В случае рыночных ценных бумаг справедливой стоимостью является рыночная стоимость. В случае наличия инвестиций пенсионного плана, для которых невозможно оценить справедливую стоимость, должна раскрываться причина не использования справедливой стоимости.
В отношении рыночных ценных бумаг в качестве справедливой стоимости обычно принимают их рыночную стоимость как наиболее подходящую меру оценки ценных бумаг на дату составления отчетности и результатов инвестиционной деятельности за период. Те ценные бумаги, которые имеют фиксированную стоимость выкупа и были приобретены с целью сбалансирования выполнения обязательств по плану или его конкретным частям, могут учитываться по величине, основанной на их конечной выкупной стоимости, при условии постоянной доходности до наступления срока погашения. В тех случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость инвестиций пенсионного плана, таких как полное владение организацией, в отчетности раскрывается причина, по которой справедливая стоимость не используется. Для инвестиций, которые учитываются не по рыночной или справедливой стоимости, справедливая стоимость, как правило, также раскрывается.
Раскрытие информации по пенсионным планам
В отчетности по пенсионному плану, независимо от его вида (с установленными выплатами или с установленными взносами), отражается следующая информация:
- отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, имеющихся в наличии для выплат пенсий;
- свод значительных элементов учетной политики;
- описание плана и результат воздействия любых изменений в плане в течение периода.
Кроме того, может быть раскрыта также следующая информация, если это применимо:
1) отчет о чистых активах пенсионного плана, имеющихся в наличии для выплат пенсий, раскрывающий:
- активы по состоянию на конец периода, соответствующим образом классифицированные;
- метод оценки активов;
- детальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, имеющихся в наличии для пенсий, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;
- детальные сведения о каждой инвестиции в организацию – работодатель; и
- обязательства, отличные от актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсий.
2) отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, имеющихся в наличии для выплат пенсий, включающий:
- вклады работодателя и работника;
- инвестиционный доход в виде процентов и дивидендов;
- прочий доход;
- пенсии, выплаченные или подлежащие выплате (проанализированные по категориям, например, пенсии по старости, по причине смерти, нетрудоспособности и единовременные выплаты);
- административные расходы;
- прочие расходы;
- налоги на прибыль;
- прибыли и убытки от выбытия инвестиций и изменения в стоимости инвестиций;
- переводы из других планов и в другие планы;
3) описание политики отчислений в пенсионный фонд;
4) для пенсионных планов с установленными выплатами – актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат (гарантированных и негарантированных), основанная на пенсиях, причитающихся в соответствии с условиями плана, на стоимости оказанных к данному моменту услуг и использовании либо текущих уровней заработной платы, либо прогнозируемых уровней; эта информация может включаться в прилагающийся отчет актуария, предназначенный для прочтения вместе с соответствующей финансовой информацией; и
5) для пенсионных планов с установленными выплатами – описание сделанных значительных актуарных допущений и применяемого метода расчета актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат.
Отчетность по пенсионному плану содержит описание плана, либо как часть финансовой информации, либо в качестве отдельного отчета и может включать следующую информацию:
1) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;
2) количество участников, получающих пенсии, и количество прочих участников
соответствующим образом классифицированных;
3) тип плана - с установленными взносами или с установленными выплатами;
4) примечание, поясняющее, делают ли взносы участники плана;
5) описание пенсионных выплат, причитающихся участникам;
6) описание каждого из условий прекращения плана;
7) изменения в подпунктах 1)-6) настоящего пункта в течение отчетного периода.
Организация должна раскрывать информацию о суммах, признанных в качестве расходов по пенсионным программам с установленными взносами. Организация раскрывает информацию о взносах в пользу ключевого управленческого персонала отдельно - МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: Программы с установленными выплатами
Бухгалтерский учет программ с установленными выплатами предусматривает применение актуарных допущений для оценки обязательств и расходов, что создает возможность возникновения актуарных прибылей и убытков. Кроме того, обязательства оцениваются на основе дисконтирования в связи с тем, что выплаты по ним могут осуществляться спустя много лет после оказания персоналом соответствующих услуг.
Величина вознаграждений зависит от:
- финансового положения фонда,
- результатов инвестиционной деятельности фонда,
- способности и желания компании предоставить дополнительные средства в случае дефицита средств фонда.
Организация принимает на себя актуарный и инвестиционный риски, связанные с программой. Как следствие, величина расходов, признаваемых по пенсионной программе с установленными выплатами, может быть неэквивалентна сумме взносов за отчетный период.
Компания должна определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды, и сформировать актуарные допущения о демографических и финансовых переменных, таких как будущий рост заработной платы и затрат на медицинское обслуживание, который повлияет на величину затрат на пенсионные вознаграждения. Для этих целей обычно привлекаются профессиональные актуарии.
Компания должна:
(i) определить справедливую стоимость активов программы;
(ii) определить накопленную сумму актуарных прибылей и убытков и сумму тех актуарных прибылей и убытков, которые подлежат признанию;
(iii) при введении в действие или изменении программы определить итоговую стоимость прошлых услуг;
(iv) при секвестре или погашении обязательств по программе определить итоговую прибыль или убыток.
При наличии у компании нескольких пенсионных программ с установленными выплатами она применяет эти процедуры отдельно для каждой существенной программы.
Учет традиционных обязательств
Сложившаяся практика приводит к возникновению традиционного обязательства, и у компании нет реальной альтернативы осуществлению выплат работникам. Предполагается, что компания, обещающая такие выплаты своим работникам в настоящее время, будет поступать аналогичным образом на протяжении всего оставшегося периода трудовой деятельности работников, и эти выплаты будут осуществляться по окончании трудовой деятельности сотрудника.
Бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении)
Величина, признаваемая в качестве обязательства по программе с установленными выплатами, должна представлять собой чистую суммарную величину:
(i) дисконтированной суммы обязательства на отчетную дату;
(ii) плюс любые непризнанные актуарные прибыли за вычетом любых непризнанных актуарных убытков;
(iii) минус любая накопленная непризнанная стоимость прошлых услуг;
(iv) минус справедливая стоимость (на отчетную дату) активов программы (если они есть), которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств.
Дисконтированная стоимость обязательства - это совокупные обязательства до вычета справедливой стоимости любых активов программы.
Пример – Величина, признаваемая в качестве обязательства по программе с установленными выплатами
|
Дисконтированная стоимость обязательства по программе с установленными выплатами |
500 000 тыс. тенге |
|
Справедливая стоимость активов программы на предыдущую отчетную дату |
450 000 тыс. тенге |
|
Промежуточный итог – дефицит |
50 000 тыс. тенге |
|
Непризнанные актуарные прибыли за вычетом непризнанных актуарных убытков |
0 |
|
Непризнанная стоимость прошлых услуг |
10 000 тыс. тенге |
|
Величина, признаваемая в качестве обязательства по программе с установленными выплатами |
60 000 тыс. тенге |
Компания может привлечь к оценке обязательств по выплатам на отчетную дату профессионального актуария. Профицит программы представляет собой превышение справедливой стоимости активов программы над дисконтированной стоимостью обязательства по программе с установленными выплатами. Статья актива по пенсионной программе может возникнуть по причине избыточного финансирования программы с установленными выплатами, а также иногда при признании актуарных прибылей. В этих случаях компания признает актив, поскольку:
(i) она осуществляет контроль над приростом актива, который можно использовать для создания будущих выгод;
(ii) этот контроль является результатом прошлых событий - взносов, уплаченных компанией, и услуг, оказанных работником;
(iii) будущие выгоды будут поступать в виде сокращения размеров будущих взносов или в виде возврата денежных средств (либо прямо компании, либо косвенно через другую программу).
Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе
Компания должна признавать в качестве расхода или дохода чистую суммарную величину приведенных ниже статей:
(i) стоимость текущих услуг;
(ii) стоимость процентов;
(iii) предполагаемый доход на любые активы программы и на любые права на возмещение средств;
(iv) актуарные прибыли и убытки;
(v) стоимость прошлых услуг;
(vi) результат любых секвестров или окончательных расчетов по программе.
Некоторые Стандарты предполагают включение некоторых затрат на выплату вознаграждений работникам в себестоимость активов (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
Компания должна использовать метод прогнозируемой условной единицы для определения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионной программе с установленными выплатами и соответствующей стоимости текущих услуг, а также, где это применимо, стоимости прошлых услуг. Расчеты, связанные с применением метода прогнозируемой условной единицы, в данном учебном пособии не приводятся.
Актуарные допущения: ставка дисконтирования
Ставка, используемая для дисконтирования обязательств по выплате вознаграждений по окончании трудовой деятельности, должна определяться на основе доходности (по состоянию на отчетную дату) рыночных высококачественных корпоративных облигаций, а в случае их отсутствия - государственных облигаций. Валюта и условия корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по выплате пенсионных вознаграждений.
Ставка дисконтирования отражает изменение стоимости денег во времени, но не отражает:
- актуарный или инвестиционный риск;
- риск неплатежа по предоставленному компании кредиту, который ложится на кредиторов компании;
- риск несоответствия будущего развития событий актуарным допущениям.
Ставка дисконтирования отражает расчетное распределение во времени выплат вознаграждений. На практике компания часто достигает этого путем применения одной средневзвешенной ставки дисконтирования, которая отражает расчетное распределение во времени выплат вознаграждений, их величину и валюту, в которой вознаграждения должны выплачиваться.
Стоимость процентов рассчитывается путем умножения ставки дисконтирования, определенной в начале периода, на дисконтированную стоимость обязательств по программе с установленными выплатами в течение этого периода, с учетом любых существенных изменений указанных обязательств.
Компания должна признавать стоимость прошлых услуг работников в качестве расхода равномерно на протяжении среднего периода времени, по истечении которого гарантируется выплата пенсий. В той степени, в которой выплата пенсий гарантируется сразу после введения в действие программы с установленными выплатами или изменений указанной программы, компания должна признавать стоимость прошлых услуг немедленно.
Стоимость прошлых услуг возникает в случаях, когда компания вводит в действие новую пенсионную программу с установленными выплатами либо изменяет размеры пенсий, подлежащих выплате по уже действующей программе с установленными выплатами. Стоимость прошлых услуг оценивается как изменение обязательств в результате их корректировки. При установлении новых или изменении существующих пенсионных выплат компания вводит график амортизации стоимости прошлых услуг. Компания вносит поправки во временной порядок амортизации стоимости прошлых услуг только тогда, когда осуществляется секвестр или окончательный расчет по программе.
Если компания уменьшает размер вознаграждений по действующей программе с установленными выплатами, то соответствующее сокращение обязательства признается как отрицательная стоимость прошлых услуг на протяжении среднего срока, по истечении которого гарантируется выплата уменьшенных пенсий.
Признание и оценка: активы программы
Справедливая стоимость активов программы
При определении величины, признаваемой в бухгалтерском балансе, справедливая стоимость активов программы подлежит вычету. При отсутствии рыночной цены справедливая стоимость активов программы рассчитывается, в частности, дисконтированием предполагаемых будущих денежных потоков по ставке, отражающей как риск, относящийся к активам программы, так и ожидаемую дату выбытия этих активов (или при отсутствии срока погашения, ожидаемый срок погашения соответствующего обязательства).
В активы программы не включаются неуплаченные взносы, причитающиеся фонду, а также любые не подлежащие передаче финансовые инструменты, выпущенные компанией и принадлежащие фонду.
В случае если активы программы включают страховые полисы, которые точно соответствуют по величине и временным параметрам некоторым или всем причитающимся по программе вознаграждениям, справедливая стоимость этих страховых полисов считается равной приведенной (дисконтированной) стоимости соответствующих обязательств.
Только в том случае, если существует реальная уверенность в том, что третья сторона возместит все расходы или их часть, компания должна признавать право на возмещение в качестве отдельного актива, оцениваемого по справедливой стоимости. Во всех иных случаях компания должна рассматривать данный актив аналогично активам программы. В отчете о прибылях и убытках расходы по программе можно отражать за вычетом суммы, подлежащей возмещению. Иногда компания может поручить третьей стороне, например страховой компании, полностью или частично осуществить платежи по программе с установленными выплатами. Тогда соответствующий страховой полис выступает активом программы.
Ожидаемые доходы на активы программы - это один из видов экономии затрат, отражаемых в отчете о прибылях и убытках. Разница между предполагаемым и фактическим доходом на активы программы представляет собой актуарную прибыль или убыток, включаемый в расчет накопленной чистой актуарной прибыли или убытка, которая затем сопоставляется с границами 10%-го «коридора».
Вопросы для самоконтроля
1.Определите пять категорий вознаграждений работникам?
2. Что подразумевается под краткосрочные вознаграждения?
3. Что подразумевается под вознаграждения по окончании трудовой деятельности?
4. Когда работнику делается предложение об увольнении в обмен на вознаграждение?
5. Компенсационные выплаты долевыми инструментами.